La prueba del transporte en las entregas intracomunitarias

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la exención de las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo, pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

Se trata de la exención a las entregas intracomunitarias, que la Ley 37/1992 recoge en el artículo 25, donde en similares términos, se establece que van a estar exentas las entregas de bienes expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro. El Reglamento del Impuesto se refiere en el artículo 13 a la forma de acreditar ese transporte de los bienes que, como hemos visto, se configura como un requisito ineludible para la aplicación de la exención. Al respecto establece que se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular de la siguiente forma:

1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.

2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.

El fraude fiscal en el IVA intracomunitario está relacionado, sobre todo, con la exención de las entregas antes referidas, en la medida en que pueda estar simulándose un transporte de los bienes de un Estado a otro, y así beneficiarse de la exención respecto de unas entregas que realmente se habrán realizado dentro del territorio de aplicación del Impuesto. Por ello la importancia de la adecuada justificación de las circunstancias en las que debe considerarse que los bienes han sido expedidos o transportados desde el territorio del Estado miembro de entrega.

Consciente de los enfoques divergentes entre los Estados miembros en la aplicación de la exención a las entregas intracomunitarias, y las dificultades e inseguridad jurídica que ello genera a las empresas, el Consejo de la Unión Europea ha considerado necesario precisar y armonizar las condiciones en las que puede aplicarse la exención, ofreciendo soluciones prácticas a las empresas, al tiempo que garantías a las administraciones tributarias, por lo que con fecha 4 de diciembre de 2018 ha modificado el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 a través del Reglamento de Ejecución (UE) 2018/1912. El Reglamento entra en vigor a los veinte días de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea, y será de aplicación obligatoria y directa en cada Estado miembro, a partir del 1 de enero de 2020.

En concreto, se inserta una Sección 2 bis, así como un artículo 45 bis, donde se establece una presunción iuris tantum, -las autoridades tributarias pueden refutarla-, respecto del hecho de que los bienes hayan sido transportados a partir de un Estado miembro a un destino situado fuera de suterritorio, pero dentro de la Comunidad. Los casos son los siguientes:

1. Si ha sido el vendedor o un tercero en su nombre el que ha expedido o transportado los bienes, se presumirá la existencia del mismo en los siguientes casos:

a.- Cuando se encuentre en posesión de al menos dos de los siguientes elementos de prueba no contradictorios extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente:

• Una carta o documento CMR firmados,

• Un conocimiento de embarque,

• Una factura de flete aéreo o

• Una factura del transportista de los bienes

b.- Cuando se encuentre en posesión de uno cualesquiera de los documentos anteriores junto con otro elemento de prueba no contradictorio de los mencionados a continuación, de confirmación de la expedición o del transporte que hayan sido extendidos por dos partes distintas que sean independientes entre sí, del vendedor y del adquiriente:

• Una póliza de seguros relativa a la expedición o al transporte de los bienes, o documentos bancarios que prueben el pago de la expedición o del transporte de los bienes,

• Documentos oficiales expedidos por una autoridad pública, como un notario, que acrediten la llegada de los bienes al Estado miembro de destino,

• Un recibo extendido por un depositario en el Estado miembro de destino que confirme el almacenamiento de los bienes en ese Estado miembro.

2. Si ha sido el comprador el que por sí o un tercero en su nombre ha expedido o transportado los bienes, se presumirá la existencia del mismo cuando, además de encontrarse el vendedor en posesión de los documentos anteriores en los términos expuestos, también esté en posesión de una declaración escrita del adquiriente que certifique que los bienes han sido expedidos o transportados por él o por un tercero en su nombre, y en la que se mencione el Estado miembro de destino de las mercancías. Dicha declaración escrita indicará:

• La fecha de emisión, el nombre y la dirección del adquiriente.

• La cantidad y naturaleza de los bienes.

• La fecha y lugar de entrega de los bienes.

• El número de identificación de los medios de transporte (en caso de entrega de medios de transporte).

• La identificación de la persona que acepte los bienes en nombre del adquiriente.

Esta declaración escrita deberá presentarse por el comprador al vendedor a más tardar el décimo día del mes siguiente a la entrega.

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Alfonso del Moral González

Inspector de Hacienda del Estado y Co-Director del Máster en Asesoría Fiscal de ENAE Business School