El cálculo del pago fraccionado mínimo. Algunas cuestiones controvertidas en las empresas con ejercicio partido

Recientemente, el Real Decreto-ley 12/2012 de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, ha introducido, con efectos exclusivos para los periodos impositivos iniciados en 2012 y 2013, un pago fraccionado mínimo para los sujetos pasivos cuyo importe neto de la cifra de negocios (INCN), en los 12 meses anteriores al inicio del correspondiente periodo impositivo, sea de al menos 20 millones de euros.

En concreto, en el caso de las sociedades cuyo ejercicio coincide con el año natural, el pago fraccionado mínimo es el resultado de aplicar, al resultado contable después de impuestos de los 3, 9 u 11 primeros meses del año natural, minorado en las bases imponibles susceptibles de compensación, el porcentaje del 8% Este porcentaje se reduce al 4% para aquellas entidades en las que al menos el 85% de sus ingresos correspondan a rentas exentas por proceder de fuente extranjera o con derecho a la deducción por doble imposición. No obstante en el caso del pago fraccionado cuyo plazo de presentación vencía el pasado 20 de abril, estos porcentajes se reducían a la mitad.

Posteriormente, y a los efectos de precisar que sucede en el caso de las entidades cuyo periodo impositivo no coincide con el año natural, el Gobierno ha modificado, por medio de la Disposición Final Segunda del Real Decreto-ley 14/2012, de 20 de abril, de medidas urgentes de racionalización del gasto público en el ámbito educativo (BOE de 21 de abril) el citado Real Decreto-ley 12/2012, precisando que, el importe mínimo del pago fraccionado en tales casos será del 8% (o en su caso, 4%) del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias “del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado”.

No obstante, esta última modificación que afecta a las empresas con “ejercicio partido” puede resultar controvertida en determinados casos. Supongamos, por ejemplo, una empresa (con INCN> 20 millones de euros) cuyo periodo impositivo se inicia el 1 de marzo de 2012. En este caso se produce la paradoja de que el Real Decreto-ley 14/2012 citado se publicó en el BOE el día 21 de abril y entró en vigor al día siguiente, esto es, el 22 de abril de 2012, fecha en la que ya había transcurrido el plazo de presentación del pago fraccionado. Por tanto, a la fecha de presentación del pago fraccionado de Abril estaba en vigor la redacción originaria del Real Decreto-ley 12/2012, que no hacía referencia a las sociedades con ejercicio partido, limitándose a señalar, tal y como hemos expuesto anteriormente, que el pago fraccionado mínimo “no podrá ser inferior, en ningún caso, al 8 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve, u once primeros meses de cada año natural (…)”. Por tanto, y siguiendo el ejemplo, del tenor literal de la norma, según su redacción originaria, podría llegar a interpretarse que una entidad cuyo periodo impositivo se iniciara el 1 de marzo de 2012, debería haber considerado, en el pago fraccionado de Abril, como base del pago fraccionado mínimo, los tres primeros meses del año natural, en lugar del periodo transcurrido desde 1 de marzo hasta 31 de marzo de 2012. No obstante, no parece ser esta la interpretación lógica, pues se estaría considerando como base del pago fraccionado parte del resultado contable del ejercicio anterior.

En este sentido consideramos que el Real Decreto-ley 14/2012 más que un cambio de criterio introduce una aclaración, por lo que entendemos que en el pago fraccionado de Abril la base para calcular el pago fraccionado mínimo debería haber sido la que “aclara” el Real Decreto-ley 14/2012, esto es, el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias “del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado”.

Finalmente destacar que, con independencia de que la empresa tenga o no ejercicio partido, esta nueva medida fiscal transitoria del pago fraccionado mínimo anteriormente expuesta, unida a otras recientes medidas, como la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas para empresas cuya cifra de negocios sea superior a 20 millones de euros, la eliminación del incentivo fiscal de la libertad de amortización a partir del 31 de marzo de 2012 o la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, con determinados requisitos, hacen que resulte imprescindible una adecuada planificación fiscal a la hora de calcular los pagos fraccionados a realizar por las grandes empresas, pues en muchos casos, combinando la aplicación de unas y otras, podemos encontrarnos con alternativas que pueden suponer importantes ahorros frente a otras.